اختصاصی از
فی ژوو دانلودمقاله پیشنهاد روشی برای بودجه‌ریزی عملیاتی دانلود با لینک مستقیم و پر سرعت .
باسمه تعالی
1- مقدمه
بودجه‌ریزی عملیاتی عوامل "صرفه‌جویی" و "اثربخشی" را به ابعاد سنتی بودجه‌ریزی اضافه می‌کند. نظام بودجه‌ریزی عملیاتی بین "کارآیی" و "اثربخشی" تمایر قائل می‌شود. در"کارآیی" استفاده مفید از منابع مورد نظر است، در حالیکه "اثربخشی" با عملکرد مرتبط است. در بودجه‌ریزی عملیاتی طبقه‌بندی عملیات به‌نحوی است که هدفها شفافتر بیان می‌شوند، ارزیابی بودجه سهل‌تر بوده و در روش هزینه‌بندی آن ارتباط بین داده و ستانده مورد توجه قرار میگیرد.
مهمترین هدف بودجه‌ریزی عملیاتی اصلاح مدیریت بخش عمومی و افزایش اثربخشی مخارج این بخش است. ویژگی‌های اساسی این اصلاح عبارتند از:
ارزیابی پاسخگویی مسئولین دستگاههای اجرایی براساس معیار دستاوردهای فعالیتهای آنان، دامنه تاثیرگذاری آنها جهت نیل به دستاوردها و بودجه و امکاناتی که برای تحقق دستاوردها به مصرف رسیده است.
ارزیابی پاسخگویی مدیران دستگاههای اجرایی به مسئولین ذیربط براساس محصولاتی که باید تولیدکنند و بودجه و سایر امکاناتی که برای تولید این محصولات بکار می‌گیرند.
تضمین و تحکیم پاسخگویی از طریق مبادله موافقتنامه بین مدیران و مسئولین دستگاههای اجرایی و بین مسئولین دستگاههای اجرایی و سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی کشور (به نمایندگی از طرف دولت).
استقرار نظام بودجه‌ریزی ستانده محور
دادن اختیارات لازم به مدیران در انتخاب نهاده‌های لازم برای تولید محصولات مورد نظر
ارزیابی مستمر عملکرد مدیران و مبنا قراردادن نتایج عملکرد به عنوان یکی از معیارهای تخصیص اعتبارات.
برای اجرای نظام فوق اقدامات اساسی زیر باید انجام گیرد:
1- برنامه‌های عملیاتی دستگاههای اجرایی جهت تحقق اهداف بخش ذیربط بازبینی، اصلاح و نهایی شود.
2- در چارچوب وظایف مصوب دستگاههای اجرایی، فعالیتهای کمیت‌پذیر ذیل هر یک از برنامه‌های نهایی شده تعیین گردد.
3- هزینه تمام شده هر یک از فعالیتها برای دستیابی به هدف تعیین شده محاسبه گردد.
4- یک نظام نظارتی و گزارشگیری مستمر تمامی مراحل کار استقرار یابد.
انجام اقدامات فوق مستلزم استقرار یک نظام هزینهیابی محصول در دستگاههای اجرایی با ویژگی‌های یاد شده میباشد.
2- اصول و مفاهیم هزینهیابی محصول
در این بخش اصول و مفاهیم هزینهیابی، هدف و منافع حاصل از هزینهیابی محصول، هزینهیابی فعالیتها، اقسام هزینهیابی و سیاستهای حسابداری هزینهیابی مورد بررسی قرار میگیرد.
2-1- هزینهیابی محصول چیست؟
محصول، کالا یا خدمات نهایی است که منعکس کننده خواست دولت، به عنوان خریدار، از دستگاههای اجرایی برای ارائه آن به متقاضیان است. دراین خصوص میتوان به مثالهایی مانند ارایه خدمات ثبتی، آموزشی، بهداشتی و یا تولید برخی محصولات کشاورزی یا صنعتی اشاره کرد.
هزینهیابی محصول فرآیندی است که به وسیله آن هزینه نهاده‌ها (مانند حقوق و دستمزد) به محصولات تعلق میگیرد. در این فرآیند هزینه‌های کل هر دستگاه اجرایی برای تولید محصولات آن به نحوی اختصاص می‌یابد که پاسخگوی هزینه واقعی ارایه یا تولید هر محصول باشد.
به طور مثال اگر یک دستگاه اجرایی خدمات متنوعی ارائه دهد یا کالاهای متنوعی تولید کند ممکن است بخواهد کل هزینه تولید هر واحد خدمات یا محصول را برآورد نماید. این اطلاع به دستگاه اجرایی کمک می‌کند که اولاً بهای ارائه هر واحد از محصول را تعیین کند و همچنین نسبت به حدود پرداختهای پرسنلی یا اداری تصمیم مناسب را اتخاذ نماید.
هزینهیابی در دو مرحله انجام میگیرد:
مرحله اول: جمع‌آوری اطلاعات هزینه‌ای
مرحله دوم: استفاده از اطلاعات جمع‌آوری شده در هزینهیابی فعالیتهای مربوط به تولید محصولات
2-2- هدف و منافع حاصل از هزینهیابی محصول
در فرآیند نظام پیشنهادی دستگاههای اجرایی در چارچوب قرارداد یا موافقتنامه‌ای با دولت خدماتی را ارایه یا کالایی را تولید می‌کنند. در هزینهیابی محصولات موضوع قرارداد، دستگاه اجرایی باید هزینه هر یک از محصولات تولیدی مورد توافق را تعیین نماید. برای تمامی محصولات مزبور اطلاعات زیر باید ارائه گردد:
عنوان هر یک از فعالیتهایی که منجر به تولید کالا یا خدمات می‌گردد.
شرح عملیات هر یک از فعالیتها
اهداف کمی فعالیتها و شاخص قابل اندازه‌گیری کمیت و کیفیت کالا یا خدمت
هزینه تمام شده هر قلم از کالا یا خدمت محصول فعالیتها
در فرآیند هزینهیابی محصول باید هزینه تولید هر قلم از محصول بطور آشکار مشخص شود، به‌طوریکه برای دولت و مسئولین ارزش افزوده کالا یا خدمت مزبور مشخص باشد. بنابراین، یک نظام کارآمد هزینهیابی فقط شامل مجموعه‌ای از هزینه‌های بالاسری محصولات نیست. نظام مطلوب فرآیند ایجاد ارزش افزوده را به نحوی سامان می‌دهد که :
مسئولین دستگاههای اجرایی با سهولت بیشتری بتوانند فعالیتهای مورد نظر برای تحقق اهداف خود را انتخاب کنند.
روشهای بهبود عملکرد و کارآیی بهتر تشخیص داده شود.
عملیات پیش‌بینی شده هر یک از فعالیتها امکان شبیه‌سازی و پیش‌بینی برای آینده را در قالب الگوهای مشخص فراهم سازد.
در نظام پیشنهادی سقف بودجه هر یک از دستگاههای اجرایی مانند گذشته توسط دولت تعیین می‌گردد، در تعیین این سقف باید عواملی چون ارزیابی هزینه تولید کالا و خدمات، قیمتهای بازار و افزایش کیفیت مورد توجه قرار گیرد. طبیعی است سقف پیشنهادی دولت برای بودجه دستگاه اجرایی با محاسباتی که توسط دستگاه اجرایی در چارچوب هزینهیابی فعالیتها انجام میگیرد ممکن است مطابقت نداشته باشد. بنابراین برای کمک به رسیدن به تفاهم، دستگاههای اجرایی باید ضمن هزینهیابی هر یک از فعالیتها، آنها را بر حسب اولویت طبقه‌بندی کنند به نحوی که در هر سطحی از بودجه فعالیتهای مشخصی قابل انجام باشد. در این زمینه راهکارهای زیر می‌تواند مورد نظر قرار گیرد:
تجدیدنظر در کمیت و کیفیت محصولات برای ایجاد تعادل بین هزینه تولید آنها با بودجه اختصاص یافته
اتخاذ سیاستهایی برای کاهش هزینه تولید محصولات، مانند تغییر فرآیندها، مهندسی مجدد، حذف فعالیتهای دارای اولویت کمتر
تجهیز منابع درآمدی جدید
روش هزینهیابی فعالیت اساس تعیین بودجه دستگاههای اجرایی و تخصیص اعتبارات خواهد بود. مشکل اساسی هزینهیابی فعالیتها در اولین سال اجرا خواهد بود، بدیهی است در سالهای بعد با استفاده از شاخصهای تعدیل، هزینه تمام شده سال مبنا مورد اصلاح قرار خواهد گرفت.
روش هزینهیابی بر مبنای فعالیت فرهنگ فعلی تعیین بودجه دستگاهها که "بودجه‌ریزی افزایشی" (Incremental) است دگرگون خواهد ساخت. در روش فعلی بودجه سال یا سالهای گذشته هر دستگاه اجرایی مبنای اصلی است که همه ساله براساس شاخصهای تعدیل نامشخص و یا افزایش فعالیتها یا پرسنل جدید و بدون توجه به محصول تولید شده دستگاه، انجام میگیرد. در واقع قدرت چانه‌زنی دستگاه اجرایی اساس تعیین بودجه را تشکیل می‌دهد و در غالب مواقع که بودجه پیشنهادی دستگاه با سقف تعیین شده هماهنگی و مطابقت ندارد، با کاهش همه جانبه و با درصدی خاص، اجرای تمامی فعالیتهای دستگاه با مشکل مواجه می‌شود. ضمن اینکه نظارت بر اجرای بودجه دستگاه نیز بر پایه اصول علمی میسر نخواهد بود.
در روش هزینهیابی بر مبنای فعالیت تشخیص رفتارهای هزینه‌ای محصولات ارایه شده دستگاههای اجرایی همراه با آگاهی از شقوق دیگری که می‌توانند مورد استفاده قرار گیرند، ابزار مدیریتی قدرتمندی در اختیار مدیران قرار می‌دهد که:
تهیه بودجه توسط دستگاههای اجرایی را ضابطه‌مند می‌سازد. کل هزینه هر فعالیت توسط دستگاه اجرایی مشخص می‌شود و امکان مقایسه هزینه مزبور با سایر شقوق فراهم می‌گردد.
هزینهیابی دقیق فعالیتها، معیار خوبی را در تعیین تعرفه کالاها و خدمات در اختیار مسئولان دستگاههای اجرایی قرار می‌دهد.
ناکارآیی‌های موجود در تولید کالا و خدمت با سهولت بیشتری مشخص می‌گردد و مسئولان می‌توانند اقدامات لازم را در افزایش ارزش یا کاهش هزینه محصولات خود بعمل آورند.
مسئولین دستگاه اجرایی درک بهتری از عوامل موثر در هزینه پیدا می‌کنند و شقوق موجود برای کاهش هزینه فعالیتها از طریق تغییر فرآیند و بکارگیری فناوری جدید را بهتر تشخیص می‌دهند.
اطلاعات بدست آمده در فرآیند پیشنهادی، گزارشگیری و نظارت بر اجرای فعالیتهای دستگاه را تسهیل می‌کند.
در نمودارهای (1) و (2) چارچوب الگوی هزینهیابی بر مبنای فعالیت و روابط ساختاری و سازمانی آن نشان داده شده است.
نمودار شماره 1
چارچوب الگوی هزینه یابی بر مبنای فعالیت
اطلاعات آماری
• کارکنان
• تجهیزات
• تسهیلات
• لوازم اداری
• مواد اولیه
• خدمات
شاخصهای اندازه گیری منابع شاخصهای اندازه‌گیری فعالیت
• درصد زمان مصرف شده
• سطح زیربناء موضوع فعالیت
• تعداد و میزان تجهیزات
نمودار شماره 2
ارتباطات بین وظایف و فعالیتها
2-3- مبانی تعیین فعالیتها
در قوانین مالی و محاسباتی ایران مبانی و پایه‌های لازم برای تعیین فعالیتها و در نتیجه اجرای بودجه عملیاتی پیش‌بینی شده است. طبق مفاد بند (4) ماده (1) قانون برنامه و بودجه، "برنامه سالانه" عملیات اجرایی دولت است که سالانه تنظیم و همراه بودجه کل کشور تقدیم مجلس می‌گردد و ضمن آن در قالب هدفها و سیاستهای مندرج در برنامه پنجساله، هدفهای مشخص و عملیات اجرایی سالانه هر دستگاه اجرایی با اعتبار مربوطه تعیین می‌شود.
در بند (8) ماده (1) قانون برنامه و بودجه نیز "عملیات اجرایی" به صورت مجموعه فعالیتهای جاری (هزینه‌ای) و طرحهای عمرانی (تملک دارایی‌های ثابت) دستگاههای اجرایی تعریف شده است. در بند (9) همین قانون "فعالیتهای جاری" (هزینه‌ای) به سلسله عملیات و خدمات مشخص اتلاق شده است که برای تحقق هدفهای برنامه سالانه طی یک سال اجرا می‌شود و هزینه آن از محل اعتبارات جاری (هزینه‌ای) تأمین می‌گردد. همچنین در ماده (19) قانون برنامه و بودجه دستگاههای اجرایی مکلف شده اند براساس شرح فعالیتها و طرح‌هایی که بین دستگاه اجرایی و سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی کشور مورد توافق واقع شده است در حدود اعتبارات مصوب عمل کنند.
با توجه به احکام فوق، برنامه‌های عملیاتی ذیل دستگاههای اجرایی باید شامل فعالیتهای کمیت‌پذیر مشخص باشد که برای تحقق هدفهای برنامه مزبور اجرا می‌شوند. به بیان دیگر هر یک از فعالیتهای دستگاهها باید دارای هدف و برنامه کار مشخص باشد. برنامه کار مزبور برای دستگاه اجرایی، سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی کشور و سایر دستگاههای ذی‌نفع بهترین راهنما برای عملیاتی است که در سال مالی انجام میگیرد و این برنامه اساس کار گزارشگیری و نظارت میباشد.
بنابراین تعیین فعالیتهای ذیل برنامه‌ها باید به‌گونه‌ای انجام گیرد که گزارشگیری از آنها را ساده سازد. در گزارشگیری اصل "مسئولیت" است و مسئولیت در قالب شرح وظایف دستگاه شکل می گیرد و واقعیت می‌یابد.
برای برقراری ارتباط متقابل میان طبقه‌بندی عملیات و واحدهای اجرایی، باید سعی شود برنامه‌ها و فعالیتها به واحدهای اجرایی مشخص در درون هر دستگاه مرتبط شوند. ایجاد ارتباط بین طبقه‌بندی عملیات و واحدهای اجرایی موجب می‌شود که کار تهیه و تنظیم و اجراء نظارت بر اجرای بودجه به نحو بهتری انجام شود و عامل مسئولیت در داخل هر دستگاه مشخص‌تر گردد.
بنابراین در تشخیص و تعیین فعالیتها باید گروههای عملیاتی در داخل هر یک از برنامه‌های هزینه دستگاه در قالب فعالیت گنجانده شوند به نحوی‌‌که مسئولیت اجرای هر یک فعالیتها و واحد اجرایی آن از هر حیث مشخص و با وظایف و تشکیلات منطبق باشد.
2-4- طبقه‌بندی هزینه‌ها
طبقه‌بندی هزینه‌ها به روشهای مختلفی امکانپذیر است. تجزیه و تحلیل رفتار هزینه‌های مختلف نهاده‌های مورد استفاده در تولید کالا و خدمات اطلاعات مفیدی را برای برآورد هزینه‌ها فراهم می‌آورد. چارچوبی که معمولاً در این زمینه مورد استفاده قرار میگیرد. طبقه‌بندی هزینه‌ها به: "هزینه‌های متغیر" ، "هزینه‌های شبه متغیر" و "هزینه‌های ثابت" است. در این طبقه‌بندی اساس تغییرات هزینه واحد (Unit Cost) تولید کالا و خدمت است که از تغییر حجم محصول نتیجه می‌گردد.
"هزینه‌های متغیر" ارتباط مستقیمی با تغییرات حجم محصول دارند. برای مثال، هزینه کپی کردن مدارک دانش‌آموران در یک موسسه آموزشی با نسبت مستقیمی از ساعات مراجعه دانش‌آموزان تغییر می‌کند.
"هزینه‌های شبه متغیر" ارتباط با تغییرات حجم محصول پیچیده‌تر است. افزایش هزینه با سطوح متعددی از حجم محصول مرتبط است. در مثال فوق، افزایش ناچیز تعداد دانش‌آموزان، لزوماً نیاز به بکارگیری معلم بیشتری را ندارد. از طرفی در سطحی از افزایش تعداد دانش‌آموزان استخدام معلم جدید الزام آور می‌گردد.
"هزینه‌های ثابت" در کوتاه مدت، علی‌رغم تغییر در حجم محصول، تغییری نمی‌کنند و در دامنه وسیعی از حجم محصول ثابت می‌مانند. برای مثال، چنانچه تعداد ساعات مراجعه دانش‌آموزان افزایش شایان توجهی داشته باشد موسسه ممکن است مجبور به ساخت یا ایجاد کلاس درس جدیدی شود.
روش دیگر طبقه‌بندی هزینه‌ها تفکیک آن به: "هزینه‌های افزایشی"، "هزینه‌های تعهد شده" و "هزینه‌های فرصت" است. آشنایی با هزینه‌های افزایشی برای تصمیم‌گیری درخصوص افزایش یا کاهش حجم محصولات ضروری است. در تصمیم برای کاهش فعالیت فقط آن دسته از هزینه‌ها باید مورد توجه قرار گیرد که با تصمیم مزبور تغییر می‌کند. به بیان دیگر هزینه‌ای است که با کاهش حجم محصولات حذف می‌گردد. هزینه تعهد شده، مربوط به فعالیتهایی می‌شود که قبلاً تعهد شده و قابل حذف نبوده و تصمیمات آینده در آنها تأثیری ندارد. "هزینه فرصت" منافع از دست رفته ناشی از عدم اتخاذ تصمیم در مورد انجام بعضی از فعالیتها را شامل می‌گردد.
به منظور ارزیابی عملکرد نیز، هزینه‌ها را میتوان به "قابل کنترل" و "غیرقابل کنترل" طبقه‌بندی کرد. نکته‌ای که هم از دیدگاه تهیه کننده و هم استفاده‌کنندگان از اطلاعات مهم است درک ماهیت هزینه و طبقه‌بندی آن برای اهداف مختلف و حسابداری هزینه است. روش طبقه‌بندی هزینه بر انتخاب فرآیند هزینهیابی موثر است. برای هزینهیابی محصول چگونگی مصرف هزینه‌ها توسط محصولات و فعالیتها طبقه‌بندی آن به هزینه‌های مستقیم یا غیرمستقیم را تعیین می‌کند. هر چه اقلام هزینه‌های مستقیم تشخیص داده شده بیشتر باشد به دلیل کاهش تخصیص هزینه‌های بی‌مورد، دقت هزینهیابی بیشتر خواهد بود.
تفکیک هزینه‌ها به مستقیم و غیرمستقیم بستگی به اصل قابلیت ردیابی با تخصیص هزینه‌ها دارد. توان تخصیص هزینه‌ها به فعالیتها به عواملی چون روش تعریف فعالیتها، اطلاعات موجود و درک مدیریت از ارتباط بین عملیات و هزینه‌ها دارد.
هزینه‌های مستقیم
هزینه‌هایی است که به طور اقتصادی میتوان به فعالیتها یا موضوع‌های هزینه منسوب کرد. ارتباط بین هزینه و فعالیت مستقیم یا غیرمستقیم بودن آن را مشخص می‌کند. محصول حاصل از فعالیت ممکن است، محصول نهایی، محصول واسطه و یا مجموعه‌ای از محصولات باشد. میزان تفکیک هزینه‌ها بستگی به اطلاعات مورد نیاز مدیریت دارد.
هزینه‌های غیرمستقیم
برای بعضی از هزینه‌ها ردیابی و تخصیص مستقیم آنها به فعالیت خاصی امکانپذیر نیست. اینگونه هزینه‌ها هزینه‌های غیرمستقیم هستند. هزینه‌های مزبور به بیش از یک فعالیت مربوط می‌شوند. البته منسوب کردن این هزینه‌ها به هر فعالیت از طریق تعیین سهم آنها در فعالیت امکانپذیر است. برای مثال میتوان به هزینه‌های آب و برق و سوخت مصرفی در یک واحد خدماتی اشاره کرد.
سایر هزینه‌ها
برخی از هزینه‌های انجام شده در فعالیتها ممکن است ارتباطی با محصول آن فعالیت نداشته باشد. مانند هزینه‌های بازسازی غیرمترقبه و کاهش غیرمترقبه دارایی‌ها. با توجه به اینکه این قبیل هزینه‌ها قابل تخصیص به محصولات نیستند، باید در هزینهیابی فعالیتها حذف گردند.
هزینه کل و هزینه واحد تولید محصول
برای محاسبه هزینه کل فعالیتها باید هزینه نهاده‌های مصرفی در فرآیند تولید محصولات و هزینه نهاده‌های مصرفی برای انجام فعالیتهای پشتیبانی تولید محصولات مزبور با هم جمع گردد.
برای مثال موسسه‌ای را در نظر بگیریم که یکی از محصولات تولید آن انتشار اطلاعیه‌های سلامتی برای جامعه است. منابع مورد استفاده این موسسه برای انجام این فعالیت شامل پرسنلی است که برای طراحی و چاپ و توزیع این اطلاعیه‌ها مورد استفاده قرار می‌گیرند. هزینه‌های مزبور به عنوان "هزینه‌های مستقیم" تلقی می‌شود.
سایر هزینه‌هایی که ارتباط مستقی با اطلاعیه تولید شده ندارند "هزینه غیرمستقیم" تلقی می‌شود. این هزینه‌ها می‌تواند شامل هزینه‌های بالاسری مانند خدمات اداری و پشتیبانی برای تولید اطلاعیه‌ها و هزینه‌های برق و سوخت و مخابرات باشد.
از جمع هزینه‌های مستقیم و غیرمستقیم، هزینه کل فعالیت انتشار اطلاعیه بدست می‌آید. برای محاسبه هزینه واحد با متوسط انجام فعالیت باید هزینه کل را بر تعداد محصول تولید شده تقسیم کرد.
هزینه واحد یا متوسط، شاخص مفیدی برای محصول تولید شده بشمار می‌رود. از این شاخص میتوان به عنوان مبنایی برای ارتقای کارآیی یک واحد سازمانی و همچنین مقایسه بین واحدهای سازمانی مسئول تولید فعالیت مشابه استفاده نمود.
هزینه نهایی
هزینه فعالیتها مبنای اصلی تعیین بودجه دستگاههای اجرایی است. در دراز مدت، طبعاً واحدهای سازمانی در پی تأمین کل هزینه انجام فعالیتها هستند. در بعضی موارد کالاها و خدمات تولید شده ممکن است با قیمتی معادل هزینه نهایی محصول عرضه شوند. هزینه نهایی در واقع نشان دهنده هزینه تولید یک واحد اضافی از محصول است. این شاخص در قیمت‌گذاری محصولات اهمیت زیادی دارد. معمولاً هزینه نهایی تولید یک واحد اضافی محصول با افزایش میزان محصول کاهش می‌یابد. نرخ این کاهش نشان دهنده اهمیتی است که هزینه‌های ثابت در ساختار محصول دارند.
هزینه نهایی محصول، همچنین معمولاً کمتر از هزینه واحد (Unit Cost) است، که دلیل آن تأثیر هزینه‌های ثابت در ساختار هزینه‌ای واحد اجرایی است. برای مثال در این زمینه میتوان به استفاده کوتاه مدت از ظرفیتهای عاطل اشاره کرد. در مواقعی که قیمت محصول توسط دولت تعیین می‌شود، در تعیین قیمت باید عواملی چون ارزیابی هزینه تولید، قیمتهای بازار و کارآیی تولید در نظر گرفته شود.
2-5- اهداف روش هزینهیابی بر مبنای فعالیت
روش هزینهیابی فعالیت در بخش خصوصی و دولتی متفاوت است. در بخش دولتی این روش دو هدف کلی را دنبال می‌نماید:
اول: با فراهم کردن اطلاعات لازم درخصوص هزینه فعالیتهای واحد اجرایی ذیربط، به اهداف نظارت خارجی کمک می‌کند. هزینه فعالیتها مبنای بودجه دستگاه اجرایی را تشکیل می‌دهند که نهایتاً به تصویب مجلس می‌رسد.
اطلاعات هزینهیابی فعالیتها در صورتحساب مالی و سایر گزارشهای مالی دستگاههای اجرایی درج می‌گردد.
فرمت این مقاله به صورت Word و با قابلیت ویرایش میباشد
تعداد صفحات این مقاله 59 صفحه
پس از پرداخت ، میتوانید مقاله را به صورت انلاین دانلود کنید
دانلود با لینک مستقیم
دانلودمقاله پیشنهاد روشی برای بودجه‌ریزی عملیاتی 
